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Approfondimenti

Diritto di superficie

By 23/12/2024Gennaio 27th, 2025No Comments

Il diritto di superficie è un diritto reale di godimento, disciplinato dall’art. 952 e seguenti del Codice Civile. Esso permette al superficiario (titolare del diritto di superficie) di edificare e mantenere una costruzione su di un fondo (o nel sottosuolo), di proprietĂ  di terzi (proprietario/concedente), acquisendo la proprietĂ  della costruzione medesima che, diversamente, secondo il principio dell’accessione, verrebbe acquisita da parte del proprietario del fondo. Inoltre, è prevista la vendita della costruzione giĂ  esistente, separatamente dal suolo su cui si è edificato, scaturendo così la c.d. proprietĂ  superficiaria. Esame sommario delle relative caratteristiche – Il boom degli impianti fotovoltaici, cui assistiamo da una ventina d’anni circa e l’esigua normativa in merito al diritto di superficie, hanno indotto Il Consiglio Nazionale del Notariato ad emanare il recente Studio n.152-2022/C  –  Con l’entrata in vigore della Legge di Bilancio 2024 (L.n.213/2023), è stata introdotta un’importante novitĂ , in vigore dal 1° gennaio 2024, in materia di tassazione del corrispettivo incassato da parte del proprietario/concedente il diritto di superficie, che non agisce in regime d’impresa: l’importo riscosso da parte di quest’ultimo, con riferimento al singolo periodo d’imposta in cui è stato incassato, decurtato del costo di produzione del diritto medesimo, è considerato un reddito diverso, da tassare ai sensi dell’art.67, c.1, lett. h) del TUIR (D.P.R. 917/86 – Testo Unico delle Imposte sui Redditi) – Il Consiglio Nazionale del Notariato ha emanato lo Studio n.14-2024/T, trattando esaustivamente le peculiaritĂ  inerenti all’intervenuta modifica in materia di tassazione, quali redditi diversi, ai sensi dell’art.67 TUIR, in relazione alla costituzione di diritti reali di godimento: esame di alcuni aspetti salienti – Con una recentissima Risposta ad Interpello, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito il nuovo regime di tassazione del diritto di superficie, ad opera della Legge di Bilancio 2024, nel caso in cui i corrispettivi siano stati incassati parte nel 2023 e, per il residuo, nel corso del 2024 –  Il recente Decreto Agricoltura (D.L. 63/2024, convertito nella L.n.101/2024) è intervenuto a spada tratta, con effetto retroattivo, introducendo una durata minima di sei anni per il diritto di superficie, sia per i contratti preliminari, sia per quelli definitivi  (ancorchĂ© siano giĂ  stati stipulati). Inoltre, detto Decreto ha fissato dei paletti, per quanto concerne l’impianto fotovoltaico a terra, fissando come data limite il 16 maggio 2024, quale termine entro cui valgono ancora le vecchie regole.     

Fino ad una ventina d’anni orsono, il diritto di superficie era infrequente, poichĂ© vi si ricorreva prevalentemente per la costruzione di immobili aventi quale destinazione la residenza, su delle aree concesse dai Comuni, nonchĂ© per parcheggi costruiti nel sottosuolo, su delle aree di proprietĂ  pubblica.   

Al diritto di superficie, solitamente si ricorre per costruire delle stazioni di distribuzione di carburante, dei chioschi (quali edicole, gelaterie ecc.).

Il crescente mercato della produzione di energia, con l’utilizzo di fonti alternative ai combustibili fossili ha indotto gli operatori del settore a ricorrere alla costituzione del diritto di superficie, per strutturare delle operazioni di installazione di impianti fotovoltaici.

La presenza di questi ultimi, con l’approvazione del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza dell’Italia (PNRR) avvenuta in data 13/07/2021, (con la Decisione di esecuzione del Consiglio, recependo la proposta di decisione della Commissione Europea), è cresciuta esponenzialmente, come è riscontrabile, sotto i nostri occhi, scorgendo distese di impianti, soprattutto sui terreni posti vicino alle autostrade, ma anche in zone agricole/industriali, su delle superfici di una certa importanza.  

Con l’intervenuta decisione del 08/12/2023, da parte del Consiglio dell’UE, è stata modificata la Decisione del 13/07/2021 succitata, con l’apporto di un aumento di ulteriori 2,9 miliari rispetto al PNRR originario.

Quest’ultimo, quale risultante dal 08/12/2023, comprende la nuova “Missione 7), dedicata agli obiettivi del REPowerEU. In particolare, sono previsti nuovi investimenti, aventi l’obiettivo di promuovere la competitivitĂ  e la resilienza del nostro Paese, “……nonchĂ© la transizione verde e digitale e abbraccia settori quali le energie rinnovabili, le catene di approvvigionamento verdi e le ferrovie. Le modifiche hanno determinato l’aumento al 39% delle risorse destinato a misure di sostegno degli obiettivi climatici” (vedi link sottostante)

https://temi.camera.it/leg19/pnrr.html

Ne consegue che, l’approvazione dell’aumento di nuove risorse finanziarie non può che favorire ed incentivare l’adozione delle misure previste dal nuovo PNRR, tra cui quelle destinate alla transizione energetica, comprendente l’installazione di impianti fotovoltaici e agrovoltaici.  

Passando ora ad entrare nel fulcro dell’argomento dedicato al presente articolo, in primis occorre chiarire che il diritto di superficie costituisce il diritto di edificare e mantenere sul suolo (o sottosuolo) di proprietĂ  altrui, una propria costruzione.

Inoltre, è anche possibile l’alienazione della costruzione giĂ  esistente, distintamente dal suolo sul quale si è costruito, facendo scaturire così la c.d. “proprietĂ  superficiaria”.

Esso è disciplinato da soli 5 articoli del codice civile e, precisamente, dall’art. 952 all’art. 956. L’articolo 952 c.c. così recita: “Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietĂ .

Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo”.

Addentrandoci nello specifico, si riporta l’art. 955 del c.c. secondo cui “Le disposizioni precedenti si applicano anche nel caso in cui è concesso il diritto di fare e mantenere costruzioni al disotto del suolo altrui”. Pertanto, il diritto a costruire è da intendersi sia al di sopra del suolo (ad esempio, sul lastrico solare), sia al di sotto del suolo (ad esempio un’autorimessa).

Con la costituzione del diritto di superficie vengono a crearsi le tre seguenti situazioni:

a) la proprietĂ  del suolo, che resta al proprietario/concedente;

b) il diritto del superficiario di costruire e di mantenere la costruzione; a tale riguardo, si precisa che, nel caso in cui vi sia il perimento/crollo/perdita della costruzione effettuata, il diritto a costruire per il superficiario non si estingue, poiché egli conserva, per tutta la durata della convenzione, il diritto a ricostruire ex novo.

Al contrario, con il perimento del fondo (ad esempio, il crollo del lastrico solare) si estingue il diritto di superficie.

c) la proprietĂ  superficiaria della costruzione effettuata, che rimane al superficiario.

Il diritto di superficie si costituisce con un contratto che può avvenire con due schemi, con riferimento agli effetti che produce e, precisamente:

  1. con lo schema del contratto ad effetti reali, da adottare qualora si intenda costituire o trasferire il diritto di superficie. Essendo riferito ad un diritto reale, è necessaria la forma scritta, ai sensi dell’art.1350 c.c., con la scrittura privata autenticata dal Notaio oppure con atto pubblico, nonchĂ© la relativa trascrizione alla Conservatoria dei Registri Immobiliari (art. 2643 c.c.);
  2. con lo schema del contratto ad effetti obbligatori, da utilizzare nel caso in cui si intenda cedere soltanto il diritto di credito a costruire su un fondo di proprietĂ  di terzi. Questo tipo di contratto può seguire la tipologia del contratto di locazione o della “concessione ad aedificandum”. Per entrambe queste tipologie di contratto, la forma scritta è prevista soltanto nel caso in cui la durata sia ultranovennale, pur non essendo prevista la trascrizione alla Conservatoria dei Registri Immobiliari. Da ciò deriva che il diritto di credito è tutelato solo nei confronti del dante causa (proprietario/concedente), che si impegna contrattualmente a permettere di costruire, ma non potrĂ  essere tutelato “erga omnes”, ossia nei confronti di tutti (ad esempio, l’avente causa, ossia il superficiario, non potrĂ  agire contro il soggetto terzo, cui il proprietario/concedente abbia venduto il fondo).

Nel caso piĂą ricorrente dell’installazione degli impianti fotovoltaici, l’obiettivo delle societĂ  commerciali richiedenti è di realizzare, nonchĂ© gestire l’impianto di energia fotovoltaica, al fine di cedere a terzi l’energia prodotta.

Nella maggior parte dei contratti di superficie per l’installazione degli impianti fotovoltaici, vengono previste alcune clausole, di seguito elencate:

a) una durata del diritto di superficie variabile tra i 20 e i 30 anni;

b) l’obbligo, per il futuro superficiario, alla scadenza del diritto, di rimuovere ed asportare l’impianto e di ripristinare ex novo la situazione preesistente dei terreni;

c) il diritto del superficiario di concedere l’iscrizione di un’ipoteca sul diritto di superficie, a favore di eventuali banche/istituti finanziatori dell’operazione;

d)  la facoltĂ  per il proprietario/concedente di acquisire l’impianto, all’estinzione del diritto di superficie, ad un prezzo fissato nel contratto, a titolo “indennitario”;

e) il totale pagamento a favore del proprietario/concedente del corrispettivo da determinarsi in fase di trattativa commerciale, commisurato anche alla durata del diritto.

Il diritto di superficie può essere a tempo determinato, oppure a tempo indeterminato: la pattuizione della durata, di norma, viene stabilita nel contratto costitutivo del diritto di superficie. Tuttavia, anche prima della scadenza contrattuale, il diritto di superficie può estinguersi per altri motivi; ad esempio, qualora avvenga la cessazione, ai sensi di legge, dei contratti di locazione entro il 31 dicembre dello stesso anno.  

Al contrario, con il perimento del fondo (ad esempio, il crollo del lastrico solare) si estingue il diritto di superficie.

La costituzione del diritto di superficie può avvenire sia a titolo gratuito, sia a titolo oneroso; tuttavia, in genere viene stipulato con il pagamento di un corrispettivo concordato tra le parti, a favore del proprietario/concedente. Verosimilmente, qualora non venga pattuito un corrispettivo, si potrebbe identificare un contratto di donazione.

Alla scadenza del diritto di superficie, nel caso in cui esso sia stato stipulato a tempo determinato, torna applicabile il principio di accessione, (art. 953 c.c.), secondo cui la  proprietĂ  della costruzione viene acquisita da parte del proprietario del fondo; pertanto, quest’ultimo diventa proprietario della costruzione effettuata dal superficiario, senza gli eventuali diritti reali parziali (uso, usufrutto, servitĂą, superficie) e senza le eventuali garanzie (pegno, ipoteca) costituite sulla costruzione medesima. Secondo l’art.957 c.c., con l’estinzione della proprietĂ  superficiaria, si estinguono anche i diritti reali istituiti dal superficiario; ad esempio, nel caso in cui sul lastrico solare dell’immobile costruito dal superficiario, questi vi abbia istituito un nuovo diritto di superficie, esso si estingue contestualmente con il diritto di superficie originario.

IL BOOM DEGLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI, CUI ASSISTIAMO DA UNA VENTINA D’ANNI E L’ESIGUA NORMATIVA IN MERITO AL DIRITTO DI SUPERFICIE HANNO INDOTTO IL CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO AD EMANARE IL RECENTE STUDIO N.152-2022/C.

Le poche norme codicistiche che, a dire il vero, si contano sulle dita di una mano (artt. da 952 a 956 c.c.), nonchĂ© la sua scarsa applicazione, contrattualmente parlando, con l’espansione esponenziale degli impianti fotovoltaici (e da ultimo, anche degli agrovoltaici) cui assistiamo da una ventina d’anni, hanno indotto il Consiglio Nazionale del Notariato ad emanare lo Studio N.152-2022/C, dedicato alla trattazione del diritto di superficie e, in particolare, delle “linee guida” da adottare in merito alle costruzioni al disotto e al disopra del suolo, suffragate dalla giurisprudenza emanata nella materia de quo.

In particolare, emerge un aspetto molto interessante, cui prestare particolare attenzione, da parte del proprietario/concedente, nella stipula del contratto del diritto di superficie, in merito alle clausole da prevedere, per quanto concerne la prescrizione del diritto medesimo (sia esso al disopra, oppure al disotto del suolo), per il mancato uso ventennale, di cui all’art. 954, c.4, c.c. .

Addentrandoci nell’approfondimento in questione, si può ritenere che l’estinzione del diritto di superficie si verifichi “nel caso di totale mancato esercizio dell’attivitĂ  di costruzione”.

Secondo un primo orientamento della dottrina, per costituire il diritto di superficie “è sufficiente un principio di opera quandanche non condotta a termine nel ventennio, come l’elevazione di muri di sostegno”.

Secondo l’orientamento di altri Autori, qualora nell’atto costitutivo del diritto di superficie non sia previsto nulla, con riferimento alla natura e alle caratteristiche della costruzione da edificare, “…. la prescrizione risulta impedita anche dal compimento di opere non ultimate. Dette opere apparterranno al superficiario man a mano che le stesse verranno ad esistenza anche se le stesse saranno ultimate oltre il ventennio e anche se le stesse permarranno in stato di immobile in corso di costruzione” . (vedasi pagina 11 e 12 del link sottostante).

Nella fase conclusiva del succitato Studio n.152-2022/C, il Consiglio Nazionale del Notariato ricorda che “…. fondamentale è il ruolo del Notaio, chiamato a redigere il relativo atto costitutivo, al fine di prevenire eventuali liti in ordine alla estensione delle facoltĂ  attribuite al superficiario e all’interpretazione dell’atto costitutivo stesso nei singoli casi concreti”. (vedasi link sottostante)

https://www.notariato.it/wp-content/uploads/Studio152-2022Cmtl.pdf

CON L’ENTRATA IN VIGORE DELLA LEGGE DI BILANCIO 2024 (L.N.213/2023), E’ STATA INTRODOTTA UN’IMPORTANTE NOVITA’, IN VIGORE DAL 1° GENNAIO 2024, IN MATERIA DI TASSAZIONE DEL CORRISPETTIVO INCASSATO DA PARTE DEL PROPRIETARIO/CONCEDENTE IL DIRITTO DI SUPERFICIE, CHE NON AGISCE IN REGIME DI IMPRESA: L’IMPORTO RISCOSSO DA PARTE DI QUEST’ULTIMO, CON RIFERIMENTO AL SINGOLO PERIODO D’IMPOSTA IN CUI E’ STATO INCASSATO, DECURTATO DEL COSTO DI PRODUZIONE DEL DIRITTO MEDESIMO, E’ CONSIDERATO UN REDDITO DIVERSO, DA TASSARE AI SENSI DELL’ART. 67, C.1, LETT.H) DEL TUIR (D.P.R. 917/86 – TESTO UNICO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI).

La Legge di Bilancio per il 2024, (L.n.213/2023), ad opera dell’art.1, comma 92, ha introdotto un’importante novitĂ , in materia di previsione di “redditi diversi”, di cui all’art. 67 del TUIR (D.P.R. 917/86 – Testo Unico delle Imposte sui redditi).

Dal 1° gennaio 2024 la cessione di tutti i diritti reali di godimento e, quindi, anche del diritto di superficie, è considerata di intento speculativo; ciò si evince dall’introduzione della lettera h) del primo comma del nuovo articolo 67 del TUIR, scaturito dalla succitata modifica.

In pratica, tale nuova previsione deriva dalla nuova formulazione dell’art. 9, comma 5 del TUIR, così come vigente dal 1° gennaio 2024, secondo cui: “Ai fini delle imposte dirette, laddove non è previsto diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”.

La diversa previsione riguarda il regime di tassazione riservato alla cessione dei diritti reali di godimento, con effetto dal 01/01/2024, che vengono tassati in ogni caso, diversamente dalle cessioni di immobili, che sono escluse dalla tassazione, nel caso in cui la cessione avvenga oltre il quinquennio dal relativo acquisto, oppure nel caso in cui pervengano per successione.  

Ciò significa che, a far data dal 1° gennaio 2024, la cessione di qualunque diritto reale di godimento di un bene immobile (uso, abitazione, usufrutto, superficie, enfiteusi e servitĂą prediali) genera un reddito tassabile, a prescindere dal periodo temporale intercorrente tra la data dell’acquisto dell’immobile o dal titolo di provenienza.

L’intervenuta modifica ha sicuramente un impatto notevole, soprattutto nel settore energetico, poichĂ© la prassi ormai consolidata è quella della cessione da parte del privato del diritto di superficie di un terreno, per permettere al superficiario di installare su tale terreno (o lastrico solare) un impianto fotovoltaico. Naturalmente, nel corrispettivo concordato tra le parti, a favore del proprietario/concedente, in sede di stipula dell’atto notarile, antecedente al 1° gennaio 2024, non si poteva prevedere che, a far data dal 01/01/2024, tale importo sarĂ  necessariamente minore, in quanto soggetto a tassazione con le imposte sui redditi (Irpef, nonchĂ© addizionale regionale e addizione comunale all’Irpef).

A titolo di memoria, l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – Sezione di Milano, aveva emanato la Norma di comportamento n.183/2012 che, seppur datata, costituisce un valido suffragio, per la comprensione della normativa inerente la tassazione del diritto di superficie, vigente fino al 31/12/2023.

In particolare, fino alla data del 31/12/2023, era previsto un diverso trattamento, secondo le diverse ipotesi:

“a.1) persona fisica non imprenditore cedente il diritto di superficie su un terreno agricolo oppure su un fabbricato posseduto da piĂą di 5 anni o pervenuto per successione oppure su una unitĂ  immobiliare urbana che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione è stata adibita ad abitazione principale dal cedente o dai suoi familiari: l’art.67, comma 1, lett. b) del TUIR esclude espressamente tali fattispecie dai “redditi diversi”. Il cedente non realizza alcun reddito imponibile ai fini IRPEF.

a.2) persona fisica non imprenditore cedente il diritto di superficie su un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria o su un fabbricato posseduto da meno di 5 anni: l’art.67, comma 1, lett. b del TUIR qualifica come “reddito diverso” la plusvalenza che, in base all’art.68, comma 1 del TUIR, è calcolata come differenza tra corrispettivo percepito e costo di acquisto. Qualora, come frequentemente rilevabile avviene, il costo di acquisto del diritto di superficie non sia separatamente rilevabile nell’atto di acquisto del terreno o del fabbricato, la quota a parte del costo riferibile al diritto ceduto va determinata in base ad una ragionevole proporzione quale quella risultante dalla formula…..”

(vedasi link sottostante)

https://clienti.euroconference.it/documenti/sProvvedim/20120402sD/2012040219.pdf?new=1

Rimane invariata, rispetto alla previgente normativa, l’applicazione del c.d. “principio di cassa”, secondo cui le imposte scaturenti dal corrispettivo incassato, decurtato dei costi di produzione del diritto reale di godimento (nel caso trattato, del diritto di superficie), vengono calcolate in relazione all’importo percepito in ogni singolo periodo d’imposta. Nel caso in cui il corrispettivo sia incassato in modo frazionato, le imposte da calcolare sono relative all’importo effettivamente incassato in ciascun anno d’imposta, rideterminando proporzionalmente i costi di produzione afferenti. Quali costi di produzione, potranno essere decurtate le spese sostenute per l’atto notarile che, nella maggioranza dei casi, sono a carico della parte acquirente (superficiario). Ne consegue che il corrispettivo incassato da parte del proprietario/concedente sarĂ  interamente tassato, ai sensi dell’art.71, c.2, TUIR.

Non potrĂ  invece essere decurtato il costo sostenuto per l’acquisto del terreno, poichĂ© i costi di produzione decurtabili sono quelli sostenuti a far data dalla costituzione del diritto reale di godimento e non da quelli sostenuti precedentemente a tale data, ad esempio, il costo sostenuto per l’acquisto del terreno.

IL CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO HA EMANATO LO STUDIO N.14-2024/T, TRATTANDO ESAUSTIVAMENTE LE PECULIARITA’ INERENTI ALL’INTERVENUTA MODIFICA IN MATERIA DI TASSAZIONE, QUALI REDDITI DIVERSI, AI SENSI DELL’ART.67 TUIR, IN RELAZIONE ALLA COSTITUZIONE DI DIRITTI REALI DI GODIMENTO: ESAME DI ALCUNI ASPETTI SALIENTI.

Innanzitutto, preme evidenziare che, nell’approfondito Studio n.14-2024/T, chiaro ed esaustivo, di sicuro suffragio, il Consiglio Nazionale del Notariato chiarisce che le diverse applicazioni, del regime delle plusvalenze immobiliari, disciplinato dall’art. 67, c.1, lettera b) TUIR e quello dei redditi diversi (come risultante dall’integrazione della lettera h), all’art. 67, c.1, TUIR, in seguito alla modifica operata dalla Legge di Bilancio 2024), hanno efficacia per tutti i diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, servitĂą, superficie ed enfiteusi); pertanto, anche nel caso in cui sia l’usufrutto, quale oggetto della cessione o della costituzione del diritto.

Pur non essendo previsto espressamente dalla norma, il nuovo regime di tassazione riguarderĂ  necessariamente la costituzione del diritto a titolo oneroso, ossia qualora sia previsto nel contratto, il pagamento di un corrispettivo, a favore del concedente il diritto medesimo.

Esaminando alcuni passaggi del succitato Studio, viene chiarito che, quale soggetto passivo, destinatario della nuova fattispecie di tassazione per i redditi diversi, derivanti dagli atti a titolo oneroso di un diritto reale di godimento, è unicamente il cedente/costituente. Pertanto, la normativa in vigore dal 01/01/2024 non ha alcun riflesso, sotto il profilo fiscale, sull’acquirente/destinatario della costituzione del diritto medesimo.

Riguardo alla tipologia di beni immobili interessati dalla nuova normativa dei redditi diversi, di cui alla neoistituita lettera h) dell’art. 67, c.1, TUIR, occorre precisare che essa dovrĂ  essere applicata a diverse classificazioni di immobili. Potrebbe riguardare non solo dei terreni edificabili, ma anche quelli agricoli, oppure i beni strumentali, oltre che i fabbricati aventi natura residenziale, pur essendo adibiti ad abitazione principale.

Così come giĂ  chiarito nel precedente Studio n.152-2022/C, anche nello Studio n.14/2024/T, il Consiglio Nazionale del Notariato ha ribadito che, ai fini della configurazione dei redditi diversi, di cui alla neoistituita lettera h) dell’art.67, c.1, TUIR, sarĂ  irrilevante la data di acquisto del bene immobile, entro il quinquennio, oppure oltre tale termine, dalla data dell’avvenuto acquisto, nĂ© avrĂ  rilevanza che il bene immobile pervenga da una successione, oppure la distinzione tra terreni edificabili e terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria.

La diversa previsione della durata del diritto reale di godimento, a tempo determinato, oppure a tempo indeterminato, non costituirĂ  un elemento che possa incidere, sotto il profilo della tassazione reddituale, ossia saranno soggette al medesimo regime impositivo dei redditi diversi, di cui alla lettera h) dell’art. 67 c.1, TUIR, sia la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, sia quello a tempo indeterminato.

Per entrambe le tipologie, sarĂ  assoggettato a tassazione l’importo del corrispettivo “percepito” dal concedente, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui viene stipulato l’atto costitutivo del diritto, in ottemperanza al c.d. “principio di cassa”.

Un esempio pratico sarĂ  di sicuro suffragio:

Nel corso del 2024 (o degli anni a seguire, salvo eventuali future modifiche della vigente normativa) Caio ha costituito un diritto di superficie, per l’installazione di un impianto fotovoltaico, su di un proprio terreno agricolo, con rogito notarile, a tempo indeterminato, a favore di Sempronio, dietro il pagamento di un corrispettivo di euro 100.000,00 da parte di quest’ultimo, a favore di Caio.

L’intero importo di euro 100.000,00 è stato incassato da Caio, in un’unica soluzione, all’atto della sottoscrizione dell’atto costitutivo. Per espressa previsione delle parti contraenti, le spese notarili di euro 3.000,00 (da considerare quali spese di produzione del diritto di superficie costituito) sono state sostenute nella misura del 50% cadauno e, quindi, per euro 1.500.00 ciascuno, a carico di Caio e di Sempronio.

Dalla dichiarazione dei redditi persone fisiche, da predisporre nel 2025, da parte del professionista incaricato da Caio, emergerĂ  un nuovo reddito tassabile, che confluirĂ  nel suo reddito complessivo pari ad euro 98.500,00 (100.000,00-1.500,00). Esso sarĂ  tassato ai fini IRPEF con aliquota progressiva, vigente dal 01/01/2024, in relazione all’entitĂ  del suo reddito complessivo, oltre che con un’addizionale regionale all’ Irpef (con aliquota suddivisa per scaglioni di reddito), nonchĂ© con un’addizionale comunale all’Irpef (con aliquote deliberate annualmente dal Comune di residenza anagrafica). 

Qualora detto importo di euro 100.000,00, nell’esempio su riportato, fosse incassato, in 5 rate annuali (2024-2025-2026-2027-2028), Caio dovrĂ  pagare le imposte per ogni singola annualitĂ , determinate sull’effettivo importo incassato, ossia euro 20.000,00 (100.000,00 :5), decurtato dell’importo di euro 300,00, quale risultanza dell’importo di euro 1.500,00, riproporzionato sull’importo incassato annualmente, da cui:

(100.000,00: 1500,00 = 20.000,00 : x).

Pertanto, per le dichiarazioni dei redditi persone fisiche, relative alle annualitĂ  2024,2025,2026,2027,2028 Caio pagherĂ  le imposte dovute, oltre che per gli altri suoi eventuali redditi soggetti a tassazione, anche sull’importo di euro 19.700,0 (20.000,00 – 300,00), che confluisce nel suo reddito complessivo.   

Aspetto importantissimo della nuova normativa, introdotta con la Legge di Bilancio 2024, con riferimento ai redditi diversi, di cui alla lettera h) dell’art. 67, c.1, del TUIR, è quello dell’esclusione del Notaio, per il pagamento delle imposte dovute, in relazione all’atto costitutivo del diritto reale di godimento, nella specie, il diritto di superficie.

Infatti, non trattandosi di plusvalenze immobiliari, disciplinate dall’art. 67, c.1, lettera b) TUIR, non sarĂ  possibile avvalersi della normativa che prevede il pagamento dell’imposta sostitutiva del 26%, con l’intervento del Notaio. (vedasi link sottostante)

https://notariato.it/wp-content/uploads/Studio14-2024Tfr.pdf

CON UNA RECENTISSIMA RISPOSTA ALL’INTERPELLO, L’AGENZIA DELLE ENTRATE HA CHIARITO IL NUOVO REGIME DI TASSAZIONE DEL DIRITTO DI SUPERFICIE, AD OPERA DELLA LEGGE DI BILANCIO 2024, NEL CASO IN CUI I CORRISPETTIVI SIANO STATI INCASSATI PARTE NEL 2023 E, PER IL RESIDUO, NEL CORSO DEL 2024.

Con la recentissima Risposta all’Interpello n.224 del 19/11/2024, l’Agenzia Entrate ha fornito una trattazione chiara, in risposta al quesito posto da un contribuente, in merito alla tassazione del corrispettivo, derivante dalla costituzione di un diritto di superficie, a favore di una societĂ  operante nel settore delle energie rinnovabili, avvenuta con rogito notarile stipulato nel 2023 e sottoposto a condizione sospensiva, verificatasi nel corso del 2024. Il contribuente dichiara che l’incasso del corrispettivo pattuito è avvenuto parzialmente nel 2023, a titolo di anticipo e caparra confirmatoria mentre, il residuo dell’importo pattuito è stato incassato nel corso del 2024, ad avveramento delle condizioni sospensive.

Detto terreno era pervenuto al contribuente nel 2002, con una successione.

Secondo l’interpretazione del contribuente, la parte del corrispettivo incassato nel 2024, non dovrebbe essere soggetto alla nuova imposizione fiscale, di cui all’art. 67, c.1, lett. h) TUIR, quale reddito diverso, poichĂ© il rogito notarile era stato stipulato nel corso del 2023.

Di parere diverso è stata la Risposta all’interpello succitata, fornita da parte dell’Agenzia delle Entrate, con la quale è stato chiarito quanto segue

“….. Tanto premesso, nell’ipotesi in esame, in cui i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sul terreno agricolo sono stati percepiti in parte nel 2023 e, in parte, nel 2024, per effetto dell’avveramento della condizione sospensiva, l’Istante dovrĂ  assoggettare a tassazione le somme ricevute nel 2024 quali redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lett. h) del TUIR, determinati secondo i criteri di cui al successivo articolo 71, comma 2.

Ai corrispettivi percepiti nell’anno 2023, invece, si applicano le disposizioni di cui al comma 1, lett. b) del medesimo articolo 67 e, pertanto, non rilevano ai fini dell’emersione di eventuali plusvalenze tassabili, in quanto, nel caso in esame, il terreno è pervenuto all’Istante per successione”

IL RECENTE DECRETO AGRICOLTURA (D.L.63/2024, CONVERTITO NELLA L. N.101/2024) E’ INTERVENUTO A SPADA TRATTA, CON EFFETTO RETROATTIVO, INTRODUCENDO UNA DURATA MINIMA DI SEI ANNI PER IL DIRITTO DI SUPERFICIE, SIA PER I CONTRATTI PRELIMINARI, SIA PER QUELLI DEFINITIVI (ANCORCHE’ SIANO GIA’ STATI STIPULATI). INOLTRE, DETTO DECRETO HA FISSATO DEI PALETTI, PER QUANTO CONCERNE L’IMPIANTO FOTOVOLTAICO A TERRA, FISSANDO COME DATA LIMITE IL 16 MAGGIO 2024, QUALE TERMINE ENTRO CUI VALGONO ANCORA LE VECCHIE REGOLE. 

Il recente Decreto Agricoltura (D.L.n.63/2024, convertito nella L.n.101/2024, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.163 del 13/07/2024), con riferimento al diritto di superficie costituito su delle aree adibite all’installazione di impianti di produzione di energia eolica o fotovoltaica, con l’art.5, comma 2 bis, ha introdotto una durata minima di 6 anni, per i contratti preliminari, nonchĂ© per quelli definitivi, ancorchĂ© siano giĂ  vigenti alla data di entrata in vigore della norma che, pertanto, ha effetto retroattivo.

Tale previsione, naturalmente ha un impatto non indifferente, tenuto conto che, per i contratti stipulati antecedentemente al 1° gennaio 2024, ossia prima dell’intervenuta modifica della tassazione della costituzione del diritto di superficie, nell’importo dei corrispettivi pattuiti non si poteva certamente tenere in considerazione che, detti importi sarebbero stati tassati dal 1° gennaio 2024, quali redditi diversi ai sensi dell’art. 67, c.1, lett. h) TUIR e neppure che detti contratti, con una durata prevista per uno o piĂą anni, potessero essere considerati della durata di sei anni, a prescindere dalla volontĂ  contrattuale, in sede di stipula di rogito notarile.

Qualora nei contratti del diritto di superficie giĂ  stipulati sia stato previsto una durata inferiore a 6 anni, oppure non sia stata pattuita una durata, il contratto ha comunque un’efficacia giuridica per sei anni, ai sensi di legge.

La norma ha anche previsto un diritto di recesso dai contratti in corso, che doveva essere esercitata entro 60 giorni dal 14/07/2024, ossia entro il 12/09/2024.

Altresì, il Decreto Agricoltura ha fissato dei paletti, per quanto riguarda gli impianti fotovoltaici a terra, dettando delle regole da osservare, tra cui il posizionamento dell’impianto deve avvenire in modo da non compromettere la continuazione dell’attivitĂ  agricola e pastorale. Viene inoltre chiarito che, quanto previsto dalla nuova normativa non si applica ai progetti per i quali è stata giĂ  presentata la domanda di autorizzazione, oppure nel caso in cui la relativa autorizzazione o procedura ambientale, sia giĂ  stata avviata alla data del 16/05/2024.  

Dalla lettura del presente articolo, inerente ai diritti reali di godimento, tra cui, nello specifico, il diritto di superficie, come peraltro raccomandato da parte del Consiglio Nazionale del Notariato, nello Studio n.152-2022/T, emerge che il ruolo del Notaio di fiducia, con l’apporto delle sue competenze professionali e della sua esperienza pluriennale, è determinante, al fine di prevenire eventuali contenziosi, in merito all’interpretazione dell’atto costitutivo del diritto, essendo ogni caso un caso a sĂ© stante.